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La « taxe GAFA » française : notion, problèmes et avenir

Par Andreas Kallergis, Maître de conférences en droit public à l’Université Panthéon-Sorbonne

Faute d’accord international en 2020 pour l’imposition du secteur numérique, le recouvrement de la « taxe GAFA » française, suspendu depuis janvier, est repris en décembre 2020.

Le présent billet entend présenter le contexte de l’adoption et de la suspension du recouvrement de cette imposition, les problèmes qu’elle soulève ainsi que les perspectives d’une éventuelle suppression.

De quoi la « taxe GAFA » est-elle le nom ?

La taxe sur les services numériques française, dite « taxe GAFA », est une imposition adoptée en juillet 2019. Définie à un taux de 3%, elle vise les ventes liées à certains services du numérique rattachables à la France, qui échappent, faute de présence physique suffisante, aux règles de l’impôt sur les sociétés.

Elle vise, d’une part, les services d’intermédiation numérique (Airbnb, Facebook, Uber, etc.) et, d’autre part, les services de publicité numérique ciblée (Google, Facebook, etc.) lorsque l’utilisateur de ces services est localisé en France. Quel que soit son lieu d’établissement, une entreprise, ou un groupe, est redevable de cette imposition lorsque deux seuils sont franchis au titre d’une année civile : un chiffre d’affaires lié à de telles activités de 750 millions € au niveau mondial et de 25 millions en France. Compte tenu de ce champ d’application et de ces seuils, l’imposition ne vise qu’un nombre réduit d’entreprises du numérique, dont peu ont leur siège en France.

La nouvelle imposition présente un enjeu budgétaire faible. En 2019, son produit a été de 350 millions, les estimations de l’exécutif prévoyant une hausse avoisinant les 500 millions dans l’avenir. Comparé aux recettes de l’impôt sur les sociétés (31 milliards) ou de la taxe sur la valeur ajoutée (129 milliards) en 2019, ce montant fait de la nouvelle imposition une mesure symbolique. En même temps, celle-ci est un moyen de pression dans les négociations multilatérales pour une réforme coordonnée de l’imposition du numérique. C’est en vue de ces négociations que, peu après l’institution de l’imposition, sa collecte a été suspendue en janvier 2020. Préparée sous l’égide du G20 et de l’OCDE, cette solution multilatérale était en discussion depuis 2012 mais, faute de consensus, elle n’a pas été incluse dans la Convention multilatérale de 2017 mettant en œuvre des « mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices ». La réunion des ministres des finances du G20 d’octobre 2020 ayant acté le report de la fin des nouvelles négociations à mi-2021, le paiement de la taxe française, au titre de l’année 2020, par les entreprises visées reste dû en décembre.

L’adoption d’une « taxe GAFA » en France s’inscrit dans la série de mesures nationales adoptées depuis 2015 pour adapter les règles d’imposition au secteur numérique. Soucieux de la préservation de leur base d’imposition, ou anticipant l’échec des négociations multilatérales, plusieurs États ont privilégié, à court terme, l’approche unilatérale. Celle-ci s’est concrétisée par la mise en place d’impositions sur les « profits détournés » et sur les « services numériques ».

Les premières consistent à imposer des bénéfices qui devraient a priori échapper à l’impôt sur les sociétés (Royaume-Uni, Australie). Une version française de ce dispositif est restée au stade de projet, puisque le Conseil constitutionnel a censuré pour incompétence négative du législateur l’article 78 du projet de loi de finances pour 2017 qui l’incluait, puisqu’il laissait une large marge d’appréciation à l’administration pour la détermination de l’identité du contribuable.

Les secondes font abstraction de la notion de bénéfice — du revenu net — et imposent le chiffre d’affaires — le revenu brut — pour certaines activités numériques. La liste d’États qui ont adopté cette solution est longue (France, Italie, Autriche, Royaume-Uni, entre autres) et pourra s’accroître en cas d’absence d’une solution multilatérale.

Quels problèmes soulève la « taxe GAFA » française ?

La taxe sur les services numériques française soulève des problèmes de droit international économique et de droit international fiscal.

Les problèmes de droit international économique concernent les relations commerciales franco-américaines.

Dans une dimension interne, le Représentant américain au commerce extérieur a qualifié l’imposition française de restriction injustifiée du commerce extérieur américain. En réponse à la France, les États-Unis ont décidé, en juillet 2020, une hausse de 25% des droits de douane à l’importation pour certains produits de luxe français, suspendue jusqu’en janvier 2021, en vue de négociations bilatérales et multilatérales. Perçues comme un soutien aux entreprises innovantes américaines, ces mesures ont été salués par le monde politique américain et ont reçu un aval bipartisan au Congrès. Ainsi, le retour annoncé au multilatéralisme, d’une part, et la préservation des intérêts des entreprises américaines, de l’autre, feront partie d’une équation à laquelle le nouveau Président des États-Unis sera confronté dans les prochains mois.

Dans une dimension externe, les États-Unis pourraient suggérer que les impositions sur les services numériques présentent une discrimination de facto contre des services américains dans le cadre de l’Accord général sur le commerce des services (AGCS). En particulier, les États-Unis pourraient invoquer la clause du traitement national (art. XVII), qui oblige une partie à accorder un traitement non moins favorable que celui qu’elle accorde à ses propres fournisseurs de services similaires. Si la clause ne s’applique qu’aux secteurs qui font l’objet d’un engagement spécifique par la partie signataire, l’Union européenne s’est engagée en faveur d’un accès large au marché et au traitement national pour les services de publicité et les services informatiques, même si les services numériques soumis à l’imposition française ne sont pas explicitement visés. Ce type d’engagement a toutefois déjà fait l’objet d’une interprétation dynamique par l’Organe d’appel de l’OMC (WT/DS363/AB/R, §416), ce qui pourrait laisser croire que lesdits services ne seraient pas forcément exclus de cette clause.

En droit international fiscal, l’application des conventions fiscales à une imposition particulière dépend de la qualification juridique de celle-ci.

Conclues pour une durée indéterminée, les conventions fiscales s’appliquent aux impositions existantes au moment de leur signature et définies dans celles-ci, mais aussi aux impositions futures, identiques ou analogues. Or, les conventions ne définissent pas de manière universelle les impositions visées. Suivant un modèle de l’OCDE, les conventions proposent, parfois, une définition synthétique des impositions et précisent qu’elles peuvent viser la globalité ou une partie du revenu (article 2, §2). Ensuite, et de manière plus courante, elles dressent une liste des impôts visés à la date de conclusion de la convention (article 2, §3). Le modèle ne définit pas la notion de revenu : il est nécessaire de faire une lecture croisée des deux paragraphes précédents pour comprendre comment les États l’entendent. Ce raisonnement s’impose pour déterminer lesquelles parmi les impositions adoptées après la conclusion d’une convention en sont couvertes. En effet, les conventions fiscales françaises reprennent le modèle (article 2, §4) pour prévoir qu’elles s’appliquent aux impositions identiques ou analogues qui seraient établies après leur signature et qui « s’ajouteraient » aux impôts actuels ou les « remplaceraient ».

À cet égard, est-ce que la taxe sur les services numériques, imposition sectorielle sur un revenu brut, pourrait être considérée comme un ajout ou un remplacement de l’impôt sur les sociétés, couvert par les conventions, imposition du revenu net des entreprises ?

Dans son avis relatif au projet de loi instituant la nouvelle imposition, le Conseil d’État considère que l’analogie doit être cherchée à la fois à l’égard de la liste d’impôts (§3) et de la notion de revenu (§2) dans les conventions (28 févr. 2019, n°396878, point 35). Prenant en compte le fait que l’imposition sur les services numériques vise le revenu brut et que les conventions définissent comme revenu imposable le revenu net, le Conseil a considéré que cette imposition est hors champ.

La lecture de l’exposé des motifs du projet de loi et de l’étude d’impact l’accompagnant révèle toutefois que la nouvelle imposition se voulait comme un substitut de l’impôt sur les sociétés pour les entreprises qui, faute de présence physique, ne rempliraient pas les critères d’établissement en France. De plus, si l’imposition vise un revenu brut, la différence entre revenu brut et revenu net dans le secteur numérique est évanescente, puisque le coût marginal supporté par les fournisseurs est faible.

Ainsi, si dans l’avenir le juge français devait être saisi sur la question de conventionalité de cette imposition, la réponse serait moins évidente qu’elle ne le paraît.

En définitive, si, d’un point de vue politique, les dispositifs unilatéraux d’imposition des entreprises du numérique dans l’État de la source sont légitimes, en droit, la révision des conventions bilatérales pour définir la notion de revenu imposable serait bénéfique pour la sécurité juridique.

Quel avenir pour la « taxe GAFA » française ?

Si le caractère temporaire de la taxe sur les services numériques n’est pas inscrit dans la loi, sa pérennité, dans sa forme actuelle, dépend de l’issue des négociations internationales et européennes.

Au niveau international, les négociations portent sur une « approche unifiée » pour l’imposition du secteur numérique et inclut une nouvelle règle alternative de rattachement fiscal et de répartition de bénéfices, déconnectée de toute présence physique et corrélée au volume de ventes dans la « juridiction du marché ». Il sera crucial de déterminer le seuil du chiffre d’affaires pour que les ventes réalisées dans un État permettent d’accroître ses recettes fiscales et la part des bénéfices à attribuer à chaque État.
Dévoilée en octobre 2020, la dernière version de ce projet va au-delà de la seule question de l’imposition du numérique. La proposition d’une nouvelle règle de répartition se centre autour de deux axes :

  • le premier axe entend réallouer à l’État de la source des profits issus, non seulement des services numériques automatisés, mais aussi de la distribution de produits ou la prestation de services à l’usage direct ou indirect des consommateurs. Le calcul de ce montant devrait se faire de manière forfaitaire à partir de profits « résiduels », considérés comme tels les bénéfices consolidés d’un groupe lorsqu’ils excèdent un certain niveau – qui reste à définir ;
  • le second axe concerne un second montant à allouer à la « juridiction de marché », lié à la supposition d’une rentabilité minimum – qui reste aussi à définir – de certaines opérations de distribution et de marketing, réalisées par un groupe dans cet État.

Derrière leur complexité technique, ces projets de réforme, s’ils sont adoptés, feront sentir pleinement leurs enjeux financiers, et donc politiques, pour chacun des États au moment de leur transposition en droit interne. Un rapport récent du Conseil des prélèvements obligatoires estime que, pour la France, l’effet de cette réforme serait une baisse faible des recettes de l’impôt sur les sociétés.

Au niveau européen, l’Union pourrait raviver la proposition de directive du Conseil pour un système commun de taxe sur les ventes liées à certains services numériques, comme l’a annoncé le vice-président du Conseil ECOFIN en septembre 2020. Si la directive devait être adoptée, deux seuils seraient nécessaires à franchir pour qu’une entreprise soit redevable d’une taxe de 3% sur le chiffre d’affaires en rapport avec des services numériques : 750 millions au niveau mondial et 50 millions au sein de l’Union. Fondée sur l’article 113 du Traité FUE, cette proposition, présentée en mars 2018, n’a pas pu prospérer, faute d’unanimité, puis a été suspendue dans l’attente d’une solution multilatérale.

En l’absence de réforme des règles de décision en matière fiscale, des fondements alternatifs de l’action européenne pourraient être mobilisés pour faire avancer cette proposition : l’article 116 du Traité FUE ou l’article 20 du Traité UE.

Jamais utilisé jusqu’à présent, le premier permet à la Commission d’enclencher un processus pour l’élimination d’une disparité susceptible d’engendrer une distorsion de concurrence dans le marché intérieur. Si la généralisation de taxes nationales sur les services numériques au sein de l’Union pourrait être perçue comme une telle disparité, elle pourrait être éliminée selon la procédure législative ordinaire, par une directive adoptée par le Parlement et par le Conseil.

Le second fondement – la procédure de coopération renforcée – demeure une option théorique. Déjà emprunté en vue de l’institution d’une taxe européenne sur les transactions financières, il n’a pas permis, huit ans plus tard, à cette imposition de voir le jour.

En somme, l’exemple de l’imposition du secteur numérique est révélateur des tensions immanentes de la politique fiscale : des enjeux de rendement budgétaire, de justice fiscale, voire d’équilibre politique, imposent une adaptation continue de la règle fiscale aux nouveaux modes d’exercice de l’activité économique, de manière souvent décalée et désordonnée, ce qui permet dans l’entre-temps l’évolution de l’activité économique vers des modèles qui ne rentrent plus, à nouveau, dans les catégories récemment redécoupées.

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