Par Daniel Gutmann, Professeur à l’École de droit de la Sorbonne (Université Paris-1), avocat associé, CMS Francis Lefebvre Avocats

Les entreprises, personnes physiques ou morales exerçant une activité professionnelle peuvent, pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2020, solliciter un prestataire pour certifier leur respect de certaines règles fiscales. Cet examen de conformité fiscale fait partie des mesures annoncées à la suite de l’adoption de la loi pour un État au service d’une société de confiance.

Qu’est-ce que l’examen de conformité fiscale ?

L’examen de conformité fiscale (« ECF ») a été mis en place par un décret et un arrêté du 13 janvier 2021. Il s’agit, selon l’article 1^er du décret, d’« une prestation contractuelle au titre de laquelle un prestataire s’engage en toute indépendance, à la demande d’une entreprise, à se prononcer sur la conformité aux règles fiscales des points prévus dans un chemin d’audit et selon un cahier des charges définis par arrêté du ministre chargé du budget ».
L’ECF est accessible à toutes les entreprises, personnes physiques ou morales, exerçant une activité professionnelle sous forme individuelle ou en société, quel que soit leur régime d’imposition et leur chiffre d’affaires. Il s’applique à partir des exercices clos à compter du 31 décembre 2020.

Selon une fiche diffusée le 18 janvier 2021 par le Service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal (SSJCF) de la Direction générale des finances publiques (DGFIP), il ne s’agit pas d’une revue fiscale d’ensemble mais d’une « certification » de sujets fiscaux usuels pour lesquels il existe une forte connexion entre le droit fiscal et la comptabilité. Sont concernés les points portant sur la qualité comptable des fichiers des écritures comptables, leur conformité, la certification des logiciels de caisse, la conservation des documents, le respect des régimes fiscaux choisis et des règles sur les amortissements, les provisions, les charges à payer et exceptionnelles ainsi que l’exigibilité de la TVA.

L’entreprise concernée mentionnera l’existence de l’ECF dans sa déclaration de résultat adressée à l’administration et remettra à celle-ci un compte-rendu de la mission réalisée par le prestataire certificateur au plus tard le 31 octobre de l’année suivant la clôture pour les exercices se clôturant à l’année civile, ou dans les six mois du dépôt de la déclaration de résultat dans les autres cas. Les points concernés par l’ECF permettront à l’entreprise de bénéficier des effets de la « mention expresse » (art. 1727 du CGI) : cela signifie qu’en cas de rappel d’impôt effectué par l’administration sur un point validé dans le cadre de l’ECF, aucun intérêt de retard et, selon la fiche diffusée par l’administration, aucune pénalité ne seront appliqués par la DGFIP.

Pourquoi ce dispositif est-il mis en place aujourd’hui ?

L’ECF constitue l’une des mesures annoncées à la suite de l’adoption de la loi du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance (dite loi « ESSOC »), qui avait notamment généralisé le « droit à l’erreur » et promu l’instauration d’une nouvelle relation de confiance entre l’administration et les contribuables.

À la suite de cette loi, le Gouvernement avait déjà mis en place un « partenariat fiscal » prenant notamment la forme d’un accès facilité au rescrit pour les grandes entreprises et les entreprises de taille intermédiaire (ETI). Un accompagnement personnalisé a également été mis en place pour les PME. Enfin, un service de mise en conformité a été instauré afin d’inciter les entreprises à régulariser leur situation lorsqu’elles ont commis des manquements à certaines dispositions fiscales.

L’ECF s’inscrit ainsi dans le cadre général de l’évolution dans le sens de l’apaisement des relations entre administration et entreprises.

La promotion du recours à un tiers certificateur vise, quant à elle, à offrir une forme de sécurité juridique aux entreprises et de permettre à l’administration de recentrer son activité de contrôle. S’il avait été envisagé initialement que cette mission ne soit confiée qu’aux commissaires aux comptes, dont les missions de certification ont par ailleurs été amputées par la loi PACTE du 22 mai 2019, l’examen de conformité peut en définitive être réalisé par tout professionnel du chiffre, du conseil et de l’audit. Les avocats fiscalistes pourront être sollicités à cette fin, éventuellement en collaboration avec des professionnels du chiffre.

Que penser de ce nouveau dispositif ?

Du point de vue des entreprises, l’ECF présente l’intérêt de prévenir les difficultés les plus courantes susceptibles de survenir à l’occasion de contrôles fiscaux. En pratique, toutefois, le choix de recourir à l’ECF ne pourra être fait qu’à l’issue d’une réflexion approfondie sur les différents scenarii susceptibles de se présenter.

En effet, le propre d’une mission de certification est de pouvoir aboutir au constat par le certificateur que certaines irrégularités ont été commises. Si tel est le cas, le prestataire proposera à l’entreprise de régulariser sa situation via le dépôt d’une déclaration rectificative. Une telle perspective est conforme à l’objectif du dispositif, et plus généralement de la loi ESSOC, qui est précisément de permettre aux contribuables de bonne foi de régulariser leur situation.

Mais il se peut aussi que le prestataire ne puisse rendre aucune conclusion sur le chemin d’audit ; la fiche diffusée par l’administration précise qu’en ce cas, une lettre d’absence de conclusion d’ECF sera transmise à l’entreprise et l’ECF sera réputé n’avoir jamais commencé pour l’administration. Il est cependant difficile d’imaginer que l’administration ne tire aucune conséquence de cette situation alors que l’entreprise aura préalablement déclaré avoir saisi un prestataire d’une mission d’ECF.

De façon plus générale, il est essentiel au succès de l’ECF qu’il ne puisse y avoir aucun doute sur la bonne foi de l’entreprise (notion dont l’appréciation demeure forcément subjective). Selon la DGFIP, si le prestataire a un doute sur la bonne foi de l’entreprise ou si l’administration devait remettre celle-ci en cause, l’entreprise ne pourrait plus bénéficier des garanties associées au dispositif et l’administration fiscale ne prendrait pas en compte les conclusions de l’ECF.

Du côté des prestataires, l’ECF doit également donner lieu à réflexion car ce type de prestation n’est ni sans difficulté technique ni sans risque juridique. On mentionne ainsi que selon le modèle de contrat figurant en annexe de l’arrêté du 13 janvier 2021, dans l’hypothèse où un rappel réalisé lors d’un contrôle fiscal ultérieur porterait sur un point validé dans le cadre du présent ECF, le contrat est considéré comme résolu pour la partie relative à ce point audité. Dans ce cas, l’entreprise sera en droit de demander au prestataire de rembourser la part d’honoraires correspondante. Toutefois, le remboursement ne pourra intervenir que si le prestataire a disposé de l’ensemble des éléments nécessaires à son examen, sans dissimulation de l’entreprise, et que la bonne foi de cette dernière n’est pas remise en cause.