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Taxe Gafa : les défis de la nouvelle répartition des droits d’imposition entre les États

Les 17 et 18 octobre, les ministres des Finances du G20, réunis à Washington, ont approuvé la proposition détaillée de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) sur la taxation des géants numérique. Il fait actuellement l’objet d’une consultation publique.

Décryptage par Polina Kouraleva-Cazals, Professeur de droit à l’Université Savoie Mont-Blanc.

« La solution proposée par l’OCDE consiste à déterminer le bénéfice consolidé du groupe au niveau mondial et de le répartir ensuite entre les États concernés »

En quoi consiste cette proposition de l’OCDE ?

Ce projet est issu d’un processus de longue date, ayant commencé avec le projet BEPS (érosion de la base d’imposition et transfert des bénéfices) en 2013[1], ce document constitue le premier pilier d’un projet plus vaste visant à compléter les quelques lacunes qui seraient laissées par les mesures issues du BEPS[2].

La solution proposée par l’OCDE n’est encore qu’au stade d’un projet. À supposer qu’elle soit adoptée sous sa forme définitive en 2020, sa mise en œuvre nécessitera la signature d’une convention fiscale, dont la ratification par plusieurs États est susceptible de prendre du temps. Par conséquent, la mise en œuvre de ce dispositif devrait intervenir en 2023 au plus tôt.

Une fois effectif, le nouveau dispositif permettrait aux États de taxer les sociétés qui n’ont pas de présence physique sur leur territoire en rendant inutiles les taxes unilatérales sur les services numériques[3]. Mais son potentiel d’innovation va bien au-delà, en introduisant une véritable logique multilatérale dans le système fiscal international.

Le texte proposé par l’OCDE va-t-il remplacer la taxe française ?

Afin de pouvoir remplacer la taxe française, le nouveau dispositif doit permettre d’imposer en France les bénéfices réalisés par les groupes les plus importants du secteur du numérique. C’est le cas de la proposition de l’OCDE qui vise même, de façon plus large, les entreprises « en relation étroite avec les utilisateurs ». Son champ d’application est limité par un seuil de chiffre d’affaires qui n’est pas encore fixé. D’après le projet, ce seuil pourrait s’établir à 750 millions d’euros, ce qui correspond au seuil retenu pour le champ d’application de la taxe française sur les services numériques.

Le projet de l’OCDE devrait également atteindre le même objectif que celui poursuivi par le législateur français. En effet, il accorde le droit d’imposer à chaque État dans lequel un groupe de sociétés réalise une partie de son chiffre d’affaires, dès lors qu’un seuil (dont le montant pourrait être modulé en fonction de la taille du marché) y est franchi. Il importe peu que le chiffre d’affaires soit réalisé via des filiales, des distributeurs indépendants ou encore sans aucune présence physique. L’avantage de la solution proposée au niveau international est qu’elle permet de revenir à l’imposition sur les bénéfices, alors que le législateur français ne pouvait frapper que le chiffre d’affaires afin d’éviter l’application des conventions fiscales. Derrière l’innovation explicite du nexus (le lien d’un contribuable avec un État qui justifie qu’il y soit soumis à l’impôt), il y a une introduction implicite et, pour l’instant, partielle de la logique multilatérale.

Une proposition d’introduction d’une logique multilatérale ?

Le système fiscal international repose traditionnellement sur une logique bilatérale. D’une part, les conventions en matière fiscale sont, majoritairement, bilatérales. D’autre part, la répartition des bénéfices d’entreprises entre les États repose, pour l’instant, sur le principe de pleine concurrence. Selon ce principe, chaque filiale du groupe est traitée comme une société indépendante. Les bénéfices sont répartis entre elles en appliquant les prix du marché, ce qui rend possible une répartition dans le cadre de conventions bilatérales. Or la solution proposée par l’OCDE consiste à déterminer le bénéfice consolidé du groupe au niveau mondial et de le répartir ensuite entre tous les États, dont les consommateurs contribuent, de façon significative, au chiffre d’affaires du groupe. La répartition devrait se faire en fonction d’une clé fondée sur les ventes[4]. En abandonnant le raisonnement par entité et en se plaçant au niveau du groupe, l’OCDE introduit une logique multilatérale. Elle reconnaît d’ailleurs que les éléments du calcul (notamment la clé de répartition des bénéfices entre les États du marché) doivent nécessairement être définis de façon multilatérale.

La difficulté tient au fait qu’en l’état actuel du projet, la logique multilatérale s’arrête là. L’OCDE constate ainsi les difficultés que peut soulever l’articulation de ce dispositif multilatéral avec les règles d’élimination des doubles impositions qui s’appliquent actuellement entité par entité et pays par pays. Le projet n’envisage pas de solutions multilatérales à ce problème. De même, l’OCDE propose de rendre obligatoire la résolution des différends qui pourraient résulter du nouveau dispositif. Mais ces procédures ne seront pas efficaces, tant qu’elles resteront bilatérales. La seule façon de rendre le système cohérent serait de l’adopter sous la forme d’une convention multilatérale, dont l’entrée en vigueur serait conditionnée par la ratification par la plupart des États signataires.

Cette nouvelle approche illustre par ailleurs la difficile coordination des initiatives de l’OCDE avec le droit de l’UE. En effet, le 24 septembre 2019, le Tribunal de l’UE a jugé que l’existence d’une aide d’État pouvait s’apprécier à la lumière du respect par le législateur national du principe de pleine concurrence. L’application des nouvelles solutions proposées par l’OCDE qui s’écartent de ce principe pourrait-elle constituer une aide d’État ?

[1] Le projet, lancé en 2013, visait à lutter contre le phénomène d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices. En anglais ce phénomène était désigné comme « base erosion and profits shifting », ce qui a donné l’abréviation BEPS. Plus d’informations générales sur ce projet peuvent être trouvées sur le site de l’OCDE : http://www.oecd.org/fr/ctp/beps/

[2] Le second pilier de ce projet – dont l’état d’avancement devra faire l’objet d’une consultation publique d’ici la fin de l’année – porte quant à lui l’idée de l’instauration d’un impôt minimum mondial. Voir « Relever les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie » : https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/document-de-consultation-publique-relever-les-defis-fiscaux-souleves-par-la-numerisation-de-l-economie.pdf

[3] A noter qu’outre la taxe française introduite par la loi du 24 juillet 2019 (voir billet de Blog du Club des juristes), le Royaume-Uni, l’Italie et l’Autriche prévoient l’introduction de taxes similaires en 2020.

[4] De façon schématique, le bénéfice consolidé du groupe sera divisé en deux parties : le bénéfice routinier (imposable dans les États où l’activité routinière est exercée) et le « bénéfice résiduel présumé », dont une fraction sera considérée comme générée par les utilisateurs. Cette fraction sera ensuite ventilée entre les différents États du marché en fonction du chiffre d’affaires qui y est réalisé.

Pour aller plus loin :

Par Polina Kouraleva-Cazals.

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